四．审计收费对审计独立性的影响
㈠．审计收费的组成因素对审计独立性的影响
１．审计收费的支付方式对审计独立性的影响
我国学者普遍以为，审计收费的直接支付方式是影响审计独立性最根本的原因。在我国目前的审计收费方式下，审计工作的委托人是公司的股东以及包括潜伏投资者、债权人和政府在内的社会公家，受托人是注册会计师，他们接受委托对客户治理当局履行经济责任的状况进行审计，但支付审计用度的却是客户治理当局。在较大的股份公司中，股东非常分散，而且变化频繁，难以向所有的股东收取审计用度，而且在所有权与经营权分离的情况下，他们不再介入公司的日常治理，从而脱离了委托的过程。而在小型的股份公司中，大股东本身也就是公司的治理职员，委托人与被审计人仍旧是合二为一。这样，委托人、注册会计师与客户治理当局的三方关系，就变成了由客户治理当局充当实际委托人的两方关系。如图4-1, 4-2列示。被审计人可以通过降低审计用度的威胁、更换会计师事务所等手段，来控制会计事事务所，取得符合自己心意的会计报表，达到抬高股价或降低税收的目的。“正如小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样”[14]，在被客户把握了经济命根子的情况下，会计师事务所作为“理性的经济人”，很可能在碰到重大审计题目时受到经济威胁，为了维持自身的经营，作出顺应客户治理当局意志的妥协，从而影响其独立性。更有甚者，他们有可能进行审计合谋，从而获得预期甚至高于预期的经济收益。直接支付的收费轨制，使会计师无法保持形式上和实际上的双重独立，是我国独立审计轨制的根本缺陷。
２．审计收费的用度额度对审计独立性的影响
目前我国审计收费的定价方式还是采用政府指导定价的模式，价格尺度采取“固定价格±浮动百分比”、“固定价格”、“根据资本和时间定价”等方式确定。而西方国家则大部门是实行市场调节定价，按照审计工作的小时计价。其中，每小时价格与公司的经营规模与经营性质，公司财务状况，内控的强弱程度等相关。公司规模越大、业务越复杂、内控越混乱，审计用度越高。
自从安然事件之后，美国注册会计师行业的审计用度有了显著的进步。下表4-1反应了自萨班斯法案颁布之后美国尺度普尔500的公司审计用度的增长情况。可以看出，审计用度有了大幅度的增长，而且，这些增长是被以为与注册会计师额外的审计努力相联系关系的[25]。
表4 - 1
注：见参考文献25
大量研究表明，我国目前审计收费水平显著偏低，远远不及会计师事务所承担的风险。这是由目前我国审计市场需求不足、供应过剩现象决定的。目前的审计不是一种自发的市场需要，而是“政府管制机构模仿国际惯例的一个附带产物”[15]。企业需要的实际是价格最低、“麻烦”起码的注册会计师服务。李树华（2000）[16]在对上市公司对审计独立性的需求方面做的实证研究表明：因为我国在证券发行审核轨制、证券发行定价轨制等方面存在的题目，造成发行市场对审计独立性要求淡漠，市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。另外，我国审计市场竞争激烈，市场集中低（这不同于美国的五大会计师事务所垄断现象）。因此，会计师事务所为求生存和发展，在面临收费尺度时显得力不从心。事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量经验数据表明，我国审计回扣高达40% -- 60%。 [17]
过低的审计用度对审计独立性的影响主要表现在以下两个方面：⑴.恶化注册会计师的执业环境。过低的审计用度，迫使事务所减少审计程序和审计时间，雇佣更多的初审职员来代替注册会计师，以损害审计质量为代价来减少审计本钱。这样有可能无法查出重大的审计题目，即便发现，也有可能迫于审计用度的压力而与被审单位合谋。⑵.目前我国对违规的注册会计师的处罚主要是撤销其审计资格，因为审计行业实行市场准入轨制，过低的审计收费尺度将降低全行业的“房钱”，这将降低注册会计师和事务所违规的机会本钱，相称于间接的降低了对违规注册会计师和事务所的处罚。这也在一定程度上削弱了注册会计师和事务所执业的独立性。
根据笔者在新加坡某国际着名会计师事务所的三个月的实习经历，笔者以为，过低的审计用度的确可能影响审计的质量，但却不一定是绝对的。笔者曾介入当地某福利机构的审计，其审计用度总额大约只有三四百新币。然而，根据该事务所的划定，实习生每小时的用度为６０新币，审计助理为每小时８０新币，高级审计员为每小时１２０新币，经理和合伙人的小时用度更高。该项目，一个实习生和一个助理用了整整三天做外勤，加上后来高级审计员、经理的复核以及最后合伙人的复核签字，应有的审计用度肯定上千块。但是，介入该项目的每一位都非常确当真，抽查、分析性复核、回函等等，也都涓滴不落。笔者以为这样的原因是，第一，这里的审计员质素比较高，对职业道德的坚持不曾懈待；第二，针对慈善机构，事务所也作出了慈善的举动，收取低额的用度。然而就在同期，新加坡另一国际着名会计师事务所爆出丑闻。在对新加坡最大的一家同类慈善机构审计中泛起审计失败，被投资者及当地监管机构告上法庭。固然在笔者离开时此案尚无定论，但根据当地媒体的报道，该事务所有可能由于过低的审计用度而缩小了审计的范围，例如抽查的比例等。而因为慈善机构是从新加坡全国召募善款，最多的就是发票收据类。经查其中大量造假且资金流向不名。该慈善机构的最高领导人从中大量贪污，利用善款来知足个人的目的。终极东窗事发，不仅该慈善机构从此募不到一分善款，就连这间会计师事务所也为此失掉了众多客户。因此，笔者的结论是，在专业胜任能力及注册会计师道德品质一定的情况下，审计用度降低，对其道德品质的挑战会加大，影响其独立性的可能就越大，而其专业胜任能力和道德品质却可以对该影响产生抵消作用。
３．审计收费的支付时间对审计独立性的影响
审计服务作为一种特殊的产品，如统一般的购销流动一样，通常是“一手交钱，一手交货”，一般是先出具审计讲演，再支付审计用度。但审计服务的特殊性在于，审计质量的高低不是以审计结果来衡量的，即我们无法通过研读审计讲演的意见来判断其间审计工作的质量。而且，被审计单位也无权自行判断审计质量和审计结果。因此，理论上，被审计单位无需等到审计工作完全结束才支付审计用度。这样，何时支付便成了被审计单位影响审计独立性的手段。另外，这样也给了上市公司通过与事务所签订或有收费等方式来对注册会计师施加影响的机会。
审计用度的拖欠对独立性的损害非常严峻。所谓拖欠审计用度，一般是指在连续审计下截止签订本年度审计业务商定书时尚未完全支付上年度审计用度，在变更审计下对前任事务所尚未完全支付审计用度的行为。假如说在审计讲演宣布之后支付大部门用度只是影响当年度的审计结果的话，那么拖欠的审计用度就是对今后年度审计工作的影响，说明上市公司和事务所之间存在着非本年度审计用度外的经济利益关系，形式上与实质上均未完全独立。
笔者在实习中曾匡助高级审计员来做项目的中期结算工作。笔者发现，不同的公司支付审计用度的时间并不相同。一些比较大的公司，因为它们将包括内控复核在内的一些审计也交由事务所来做，再加上中期和期末审计等等，在连续的审计期内，审计用度源源不断的被结算，基本上是在每个项目大部门完成时就会进来。也有个别的公司，在这一年的审计开始时，笔者查到的发票竟然是去年的审计用度。其他大部门的公司都是拿到审计讲演才结算这一笔用度的。可见，在实际中，客户往往会根据自己的需要来决定何时付费，因为审计用度对他们来讲不可能是一笔非常大的用度，不可能会存在寻求晚付以缩小机会本钱的念头，因此，笔者以为，他们是想通过选择审计讲演的支付时间来影响事务所，独立性可能是一方面，其他诸如审计的时间、更好的服务等也可能包含在内。
４．审计收费的用度结构对审计独立性的影响
如前文所述，本文所指的用度结构，主要是指某一客户的付费占整个事务所收入的比例。AICPA下属的Cohen委员会以为[20]: 当某一或某几家客户所提供的审计收费占事务所整个用度收入总和的比重很大时，事务所在审计该客户时将很难保持独立性。尤其是对小型的会计师事务所而言，在面对一家大客户时，因为审计用度数额巨大，占该事务所全年总收入的很大一部门，该事务所就有可能单纯从利益出发，屈从于客户治理当局的压力。在一些注册会计师行业发达的国家和地区，法律对会计师事务所客户重要性的比例作出了严格划定。例如英国特许会计师协会划定，会计师事务所从统一客户取得的收不能超过会计师事务所总收入的15%。在中国香港地区也有相同的划定。另外，国际会计师联合会同样划定：假如从一个客户处或相互联系关系的客户团体处多次收取的用度占执行公共业务的注册会计师或事务所总收费的很大比例，则必需具体分析对这一客户或客户团体的依靠，这种依靠可能引发对独立性的怀疑。
在会计界的“9.11”――安然事件中，安达信被认定为缺乏经济独立性。安然作为安达信的第二大客户，2000年安达信向安然收取的服务用度高达5200万元。安然可以说是休斯顿安达信的衣食父母。在这样的情况下，安达信又何以形单影只，保持其应有的职业道德呢？最后酿成了“安然不安危，安达信不安也不信”的局面。
目前，我国绝大部门的会计师事务所都面对着规模较小，缺乏市场竞争力，易受客户左右的尴尬局面。表4-2列示了中国注册会计师协会2006年宣布的百强事务所的前十名的收入情况。从表中可以看出，境内外会计师事务所的收有着显著差异。
名次 事务所名称 2005年度总收入(万元) 注册会计师人数 人均总收入 （万元）
1 普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391
2 安永华明会计师事务所 97,166 240 405
3 德勤华永会计师事务所 90,876 415 219
4 毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391
5 上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59
6 岳华会计师事务所 16,405 479 34
7 信永中和会计师事务所 14,957 282 53
8 万隆会计师事务所 13,844 256 54
9 中审会计师事务所 13,367 317 42
10 中瑞华恒信会计师事务所 13,050 250 52
注：数据均来源于中国注册会计师协会网站
事务所名称 2005年度总收入(万元) 注册会计师人数 人均收入 名次
普华永道中天会计师事务所 180,296 461 391 1
安永华明会计师事务所 97,166 240 405 2
德勤华永会计师事务所 90,876 415 219 3
毕马威华振会计师事务所 91,478 234 391 4
上海立信长江会计师事务所 18,324 308 59 5
岳华会计师事务所 16,405 479 34 6
信永中和会计师事务所 14,957 282 53 7
万隆会计师事务所 13,844 256 54 8
………… …… …… …… ……
………… …… …… …… ……
上海永诚会计师事务所 2,499 27 93 98
山东新联谊会计师事务所 2,014 80 25 99
山东天元同泰会计师事务所 1,801 102 18 100
合计 929,629 13,419 69
注：数据均来源于中国注册会计师协会网站
根据表4-3，4-4所示，2006年中国会计师事务所前百强的全部收入为929,629万元，其中，四大会计师事务所的收入为459,815万元，占到了全部收入总额的近50%。“四大”的均匀收入为114,954万元，是其他事务所均匀收入的23倍多。由此可见，事务所规模过小的题目在我国普遍存在，可能轻易造成某一客户对会计师事务所造成过分影响的局面。
㈡．其他相关因素对审计独立性的影响
低价进入审计模式对审计独立性的影响
低价进入是指会计师事务所以低于通常价格首次接受委托进行审计。这有两种情况：一种是纯粹为了争夺客户，先把业务弄得手，无论时间上是否有保证，是否合算。时间不够便省略几个审计程序，例如缩减抽查范围，省略实地监盘等。如斯一来，审计质量无从保证。这种潦草塞责的做法不仅会影响到审计质量，也终极会影响到审计的独立性。另一种低价进入的目的是为了与客户保持长期合作关系，期望通过较长任期来弥补开始接受委托时的“损失”。由于服务对象频繁更换对会计师事务所不利，初次审计比连续审计花费要大得多（主要体现在内控轨制和期初余额上）。因此，会计师事务所力求保持与客户的长期合作。但是，长期合作关系使双方依靠加强，在目前需方市场的情况下，必定是会计师事务所依靠被审计客户更多；一旦存在不合，事务所从长期考虑不愿失去审计委托，就不会过多坚持己见。然而这种过分依靠与独立性是矛盾的。
美国证券交易委员会（SEC）和美国注册会计师协会（AICPA）均以为“低价进入”会损害审计的独立性，因此要求上市公司及时年任何明显低于预期直接审计本钱的审计用度信息。据AICPA 1992年讲演称，在1979年至1991年间，审计师在第一年和第二年任期时宣告审计失败次数是通常情况下的三倍。该协会以为，“低价进入”等同于被审计单位经理人持有的一笔“保释金”，一旦注册会计师对被审计单位发表不利的审计意见，经理人就会以没收“保释金”相威胁。为了保持长期合作关系以获得未来的准房钱，注册会计师会迫于被审计单位的压力而匡助其掩饰造假行为。这种对客户过分依靠的关系与注册会计师应该保持的独立性相矛盾。
或有收费对审计独立性的影响
审计用度通常按照以下几种标正确定：A. 总资产或业务量；B. 市场均匀报酬、行业尺度或惯例、地方收费指导性意见；C. 事务所的尺度；D. 审计情况和审计结果。其中，按照第四种尺度制定的审计用度又称作“或有收费”。在这种尺度下，审计用度完全由被审计单位决定。因为会计师事务所收取的用度是根据审计的终极结果来确定。在实际工作中，这往往取决于审计讲演是否符合被审计单位的利益需求，是否能调高经营成果以影响股价、又或拉低经营利润以降低税收支出等。另外，所出具的审计讲演越“干净”（无保注意见），审计用度就越高，否则，审计费就越低。注册会计师这种对被审计单位的强烈依靠，严峻损害了其应坚持的独立性，也严峻影响了职业界的声誉。
美国《职业道德守则》规则302中明确划定，执行公共业务的会员不应：A. 为了或有收费而为客户提供任何专业服务，或从客户那里接受或有收费；B. 为了或有收费而为客户编制寝的或修改的纳税申报或要求税收返回。《中国注册会计师职业道德基本准则》中也划定，除有关法答应的情况外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。
非审计收费对审计用度进而对审计独立性的影响
关于非审计服务对审计服务的影响，已经绝对不再是一个新奇的话题。2001年，在安达信向安然收取的5200万审计用度中，2700万为咨询用度。同年，毕马威向摩托罗拉收取的咨询费是6230万美元，审计费是390万美元；安永向Sprint长话公司收取的咨询费是万美元，审计费是250万美元；普华永道收取AT&T的咨询费是4830万美元，审计费是790万美元。根据美国的一家咨询公司2001年的调查显示，非审计服务用度占上市公司支付会计师事务所全部用度的70%以上，其数额已是审计用度的3倍多。
自安然与世界通迅的丑闻之后，2002年7月25日，萨班斯－奥克斯莱法案出台。该法案强制划定外部审计师不得在提供财务审计的同时提供咨询服务，不得随意离开会计师事务所为其客户从事非审计的服务。这一法案，在全世界刮起了审计飓风，受其影响，世界五大会计师事务所接踵拆分咨询业务。时至本日，除德勤中国重新整合了其咨询业务外，其余会计师事务所全都将咨询这一“烫手山芋”丢了出去。
审计业务与非审计业务确实存在着一定的潜伏冲突。其最凸起的特点就表现在注册会计师难以保持实质上与形式上的独立性，发表公正的审计意见。会计师事务所假如在为被审单位提供非审计业务，那么它即使具备了实质上的独立性，报表使用者也会在很大程度上因非审计业务的同时开展以为他们与客户的关系过于亲密，是客户的辩护人，难以避免相互勾结，使其独立性受到质疑，公家对审计意见的信任度也将随之下降，也即形式上的独立难以保持。另外，因为会计师事务所与其他企业一样，是自负盈亏的经济组织，也需要考虑本钱效益，需要报酬以实现生存发展。当非审计服务的收入比重超过某一临界点时，很可能会引诱会计师事务所为获取巨额的利润铤而走险，影响实在质上的独立性。可见，“非审计业务之所以损害独立性，是具有企业性质的会计师事务所，为追求利益的愿望因缺乏相应的制约而极度膨胀的结果”。[18]
非审计服务存在下审计收费的进步对审计独立性的影响
审计用度的降低对独立性的影响主要体现在“压价竞争”与“低价进入”两个方面，前文已作分析，此处不再赘述。
西方学者以为，委托人只要同时购买了审计和非审计服务，不管是否是向统一家会计师事务所购买的，其所支付的审计费都会高于只购买一项服务时的审计费。但对审计用度的进步是否会损害注册会计师的独立性题目上，学者们仍存在意见不合。
一种观点以为，委托人向统一会计师事务所同时购买审计与非审计服务时，提供非审计服务所获得的知识，可能向审计产品“溢出”，从而节省审计本钱，进步审计产品的效率。会计公司可以据此提供价格折扣。而委托人愿意支付更高的审计用度的原因，可能是：⑴.审计服务中所获得的知识向非审计服务“溢出”，因此可以使会计师事务所更好地为委托人提供非审计服务；⑵.同时购买两种服务使会计师事务所与委托人之间建立起了良好的工作关系，委托人试图继承维系这一关系；⑶委托人试图通过支付较高的审计用度来购买会计原则。因为与注册会计师的独立性相联系的客观性和公正性往往是无法直接观察和测试的，在利益的驱使下，注册会计师有可能做出不适当的让步。持有这种观点的学者以为，审计用度增加会损害注册会计师的独立性。
另一种观点以为，对不同时提供审计和非审计这两项服务的会计师事务所而言，不可能有知识在审计服务中的溢出，也不可能产生委托人与会计师事务所之间的经济连结，因而不可能损害注册会计师的独立性。而对同时提供审计和非审计服务的会计师事务所而言，较高的审计费可能是由于非审计服务能提供审计线索，从而使注册会计师对同时购买两种服务的委托人的审计需要更多的努力。Davis等的实证研究表明，固然同时购买非审计服务的委托人支付较高的审计费，但它是与注册会计师额外的审计努力相联系的，在这一研究中衡量审计努力的指标是加权和不加权的审计时间。其研究并不支持“知识溢出”进步审计产品效率，从而导致注册会计师在客观公正性上做出让步，影响其独立性的观点。[19]
审计收费的表露对审计独立性的影响
中国证监会2001年12月24日发布了《公然发行证券的公司信息表露规范问答第6号－支付会计师事务所报酬及其表露》要求：⑴上市公司应当分别按审计用度和除审计用度外的其他用度表露，其他用度指咨询服务（包括资产评估）的用度；⑵上市公司在表露支付给会计师事务所的报酬时，应列明差旅费等用度的承担方式；⑶应表露本年及上年的比较数字。审计用度数据的公然表露，不仅为公祖传递了审计服务的价格信息，而且为公家比较不同事务所以及各上市公司审计质量和审计用度提供了一个重要依据。该法令的宣布，为理论界对审计用度与独立性的关系的实证研究提供了最基本的前提。
审计用度的表露，有助于监管机构把握被审计单位与会计师事务所之间的经济联系，了解包括审计用度以及非审计用度在内的用度额度及用度比例，有助于监管机构监查用度的异常变动情况，同时也有助于社会各方利用这一信息的透明度，及时获得相关的信息。有助于会计师事务所与企业自觉遵守职业道德，坚持独立性的原则。 |
